פסק-דין בתיק ע"א 1124/03

הנשיא א' ברק:

           האם עמדה המערערת בתנאים הנדרשים לניכוי "חוב תלוי" כהוצאה על פי פקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א- 1961 (להלן: הפקודה) ביחס לתביעות שהוגשו כנגדה- זו השאלה הניצבת בפנינו.

רקע עובדתי

1.        המערערת, חברה קבלנית, עסקה בהקמתם של שלושה מיזמי בנייה למגורים. תביעות שונות הוגשו (בשנות המס 1995-1997) כנגדה וכנגד חברה קבלנית שעבדה בבניית אחד המיזמים, חברת תינהב חברה לבנין ופיתוח (1990) בע"מ (להלן: תינהב), בגין שלוש עילות. האחת, תביעות של 20 מתוך 86 מדיירי אחד המיזמים, בגין ירידת ערכן של דירות אשר ארעה, לטענת התובעים, עקב סטיית המערערת מתוכניות הבנייה. השנייה, שתי תביעות, אחת מתוכן כנגד המערערת, תינהב ובעל מניותיה של תינהב (להלן: תיק ליקוי הבנייה הראשון) והשנייה כנגד תינהב ובעל מניותיה בלבד (להלן: תיק ליקויי הבנייה השני), בגין ליקויי בנייה שנתגלו, לטענת התובעים, בדירותיהם. השלישית, תביעה של ספקית אלומיניום כנגד תינהב בגין חיובים שצמחו במהלך בניית המיזם.

2.        בדו"ח שהגישה המערערת לשנת המס 1995 היא ניכתה, בין היתר, סכום של 3.15 מליון ש"ח כהוצאה בגין התביעות העומדות ותלויות כנגדה וכנגד תינהב (להלן: חובות תלויים). המערערת כימתה את גובה הוצאותיה בצורה הבאה: ביחס לתביעות בגין ירידת ערך הדירות, הכפילה המערערת את גובה ירידת הערך הממוצעת לכל דירה (20,000 ש"ח), כפי שהוערך על ידי המומחה מטעם התובעים, במספר הכולל של דיירי המיזם (86 דיירים) וקבעה 75% מסכום זה כסכום שיש להפריש (סך הכל 1.35 מליון ש"ח). ביחס לתביעות בגין ליקויי בנייה, רשמה המערערת סכום של 750,000 ש"ח המהווים כ- 75% מהסכום הכולל של התביעות, תוך שהיא טוענת כי התחייבה לשאת בכל סכום שייפסק כנגד תינהב. ביחס לתביעת ספקית האלומיניום, נרשם סכום של 1 מליון ש"ח מתוך סכום כולל של כ- 1.4 מליון ש"ח שנתבעו מתינהב, בטענה שהשתיים חתמו (ביום 10.12.98) על הסכם שיפוי לפיו המערערת תישא בכל סכום שייפסק כנגד תינהב בגין תביעות ספקים. המשיב סירב (ביום 25.10.99) להכיר בהפרשות אלו. בנימוקיו הוא מציין, כי לא הובררו הטעמים שעמדו ביסודם של הסכומים אותם ביקשה המערערת לנכות.

3.        על החלטת המשיב שלא להכיר בחובות התלויים כהוצאה מותרת הגישה המערערת (ביום 21.11.99) ערעור לבית המשפט המחוזי. לטענתה, כימות ההוצאות בגין החובות התלויים נעשה בהתאם לכללי החשבונאות המקובלים ונסמך על התביעות שהוגשו כנגדה וכנגד חברת תינהב, הכוללות בחלקן חוות דעת של מומחה. עוד טוענת המערערת, כי העובדה לפיה היא שוללת את טענות התובעים אותה ובכלל זה את הערכות הנזק שמועלות כנגדה אינה פוגמת ביכולתה להסתמך על הערכות נזק אלה לצורך ניכוי הוצאה בגין חובות תלויים. המשיב, לעומתה, טוען כי קביעת היקף ההפרשה נעשה באופן שרירותי, ללא בסיס חשבונאי ובניגוד לתנאים שנקבעו בפסיקה לצורך התרת ניכויים של חובות תלויים. בין לבין, ההליכים המשפטיים בין תינהב לבין ספקית האלומיניום הסתיימו (ביום 23.12.99) בפסיקת בורר לפיה תינהב תשלם לספקית האלומיניום סכום של 526,000 ש"ח ובתוספת הוצאות של 30,000 ש"ח. 

פסק הדין של בית המשפט המחוזי

4.        בית המשפט המחוזי דן בפסק דינו (מיום 17.12.02) בשלוש שאלות מרכזיות: נטל ההוכחה בערעור על החלטת המשיב שלא לנכות את ההוצאה, העלאת טענות חדשות על ידי המשיב במהלך הדיונים בערעור ושאלת התקיימות התנאים להכרה בחובות תלויים כהוצאה לצורכי מס הכנסה. בעניין שאלת נטל ההוכחה, נקבע כי על הנישום, הדורש לנכות הוצאות, מוטל הנטל להוכיח את דבר קיומה של ההוצאה ואת העובדה כי הוצאה כולה לצורך ייצור הכנסתו בשנת המס בגינה נדרש ניכוי ההוצאה. בהתייחסו לטענת המערערת בדבר העלאתן של טענות חדשות, קבע בית המשפט כי טענותיו החדשות של המשיב הועלו בחלקן כתגובה לטענות שהעלתה המערערת לראשונה במהלך הדיונים בערעור ובחלקן האחר לא הביעה התנגדות להעלאתן ואף ניסתה להתמודד עימן.

5.        בית המשפט המחוזי בחן את שאלת התקיימות התנאים להכרה בחובות תלויים בהתאם לפסיקתו של בית המשפט העליון בכל אחת משלושת עילות התביעה שנטענו כנגד המערערת וכנגד תינהב. בעניין התביעות בגין ירידת ערך נקבע, כי המערערת לא ביססה בתשתית עובדתית את גובה החוב התלוי לצורך ניכויו וכמו-כן לא עמדה בנטל הנדרש להוכחת הסיכוי להצלחת התביעות נגדה. בית המשפט הגיע למסקנות אלה לאחר שמצא כי חישוב החוב התלוי לא היה מהימן. זאת מכיוון שהוא הושתת על חוות דעתו של מומחה מטעם התובעים אשר המערערת טענה בכתבי הגנתה כי היא חסרת בסיס. בית המשפט נדרש אף למצב ההליכים הנוכחי בתביעות שהוגשו כנגד המערערת לבית משפט השלום בעילה של ירידת ערך הדירות. נמצא כי לא ניתן להעריך את סיכויי ההצלחה של התביעות לאור העובדה שהתביעות אינן צפויות להסתיים בקרוב. ביחס לתביעות בגין ליקויי הבנייה, בית המשפט בחן את שתי התביעות שהוגשו מכוח עילה זו בנפרד. נקבע, כי התביעה בתיק ליקויי הבנייה הראשון יוצרת חוב תלוי של 50,000 ש"ח אותו יש לנכות מהכנסותיה של המערערת לשנת 1995. בעניין זה אומצה חוות דעתו של המומחה שמונה מטעם בית משפט השלום במסגרת תביעה זו. להערכת המומחה עלות התיקונים אותם יידרשו לשאת הנתבעים (המערערת, תינהב ובעל מניותיה) מגיעה לסכום כולל של 100,000 ש"ח. לעומת זאת, בית המשפט קבע כי התביעה בתיק ליקויי הבנייה השני אינה יוצרת חוב תלוי בר-ניכוי. בעניין זה נקבע, כי המערערת לא הוכיחה את דבר קיומה של התחייבות לשאת בכל סכום שייפסק כנגד הנתבעים (תינהב ובעל מניותיה). בדונו בתביעת ספקית האלומיניום כנגד תינהב קבע בית המשפט, כי לא הוכחה הטענה לפיה המערערת נושאת בכל סכום שייפסק כנגד תינהב. זאת לאור העובדה שתינהב הפרישה מהכנסותיה את הסכום שפסק הבורר כנגדה (במאזן ליום 31.12.98, אשר נחתם ביום 19.1.00). לפיכך, דחה את טענת המערערת שנסמכה על הסכם שיפוי בינה לבין תינהב (מיום 10.12.98).

הטענות בערעור

6.        על פסק דינו של בית המשפט המחוזי הוגש הערעור שבפנינו. המערערת מעלה שורה של טענות, הנחלקות לשני נושאים עיקריים: עניינים דיוניים ועניינים מהותיים. במישור הדיוני חוזרת המערערת על הטענה לפיה נטל ההוכחה מוטל על כתפי המשיב. כן טענה המערערת כנגד הרחבת החזית אותה ביצע המשיב במסגרת ההודעה המפרשת את נימוקי השומה שהוגשה לבית המשפט המחוזי (ביום 16.12.99). לטענתה, המשיב העלה טענות שלא נכללו בצו השומה. כמו כן, המערערת טוענת כנגד הרחבת חזית אותה ביצע המשיב במהלך הדיונים בבית המשפט המחוזי. במישור המהותי, טוענת המערערת כי אין בכפירתה בתביעות שהוגשו כנגדה, בעילת ירידת ערך הדירות ובעילת ליקויי הבנייה, כדי למנוע את ניכויים של הסכומים הנתבעים כחובות תלויים. כן טוענת המערערת, כי ממצב ההליכים המתנהלים כנגדה בתביעות בגין ירידת ערך הדירות לא ניתן להסיק את המסקנה, אליה הגיע בית המשפט המחוזי, לפיה סיכויי הצלחתן והסכומים הנתבעים בגינן אינם ודאיים דיים לצורך ניכוי חוב תלוי כהוצאה מותרת. לבסוף, המערערת טוענת כי המשיב התיר לתינהב לנכות מחצית מהסכום שפסק הבורר בתביעת ספקית האלומיניום. לפיכך, טענתה החלופית היא, כי יש להתיר לה ניכוי של מחצית מהסכום שפסק הבורר. המשיב מבקש לקיים את פסק דינו של בית המשפט המחוזי, להוציא קביעתו להותיר 50,000 ש"ח כחוב תלוי המותר כהוצאה.

7.        להשלמת התמונה יוער, כי בית משפט השלום הדן בתביעות בגין ירידת ערך הדירות החליט (ביום 5.8.99), כי בנייני המיזם נבנו בניגוד לתוכנית בניין ערים. על החלטה זו הגישו המערערת ותינהב בקשת רשות ערעור לבית המשפט המחוזי (בר"ע 21510/99). הבקשה התקבלה (ביום 18.5.00) ונקבע כי הבניינים לא נבנו בניגוד לתוכנית בניין ערים. בעקבות פסק דינו של בית המשפט המחוזי ניתן (ביום 1.6.00) פסק דינו של בית משפט השלום הדוחה את התביעות. על פסק דינו של בית משפט השלום הוגש ערעור לבית המשפט המחוזי אשר לא נתקבלה בו הכרעה (עד למועד פסק הדין המחוזי עליו הוגש הערעור שבפנינו). במסגרת הערעור הנוכחי, הגישה המערערת (ביום 12.1.04) בקשה להגשת ראיות נוספות. בקשתה היא לצרף את פסק הדין שניתן בינתיים בעניין התביעות בגין ירידת ערך הדירות בבית המשפט המחוזי (ע"א 2548/00), אשר קיבל את ערעורם של התובעים והחזיר את הדיון לבית משפט השלום, ואת החלטת בית המשפט העליון (רע"א 9730/03) אשר דוחה את בקשת רשות הערעור שהגישו המערערת ותינהב על פסק דינו של בית המשפט המחוזי.    

התשתית הנורמטיבית

8.        סעיף 17 לפקודת מס הכנסה קובע כי:

"17. הניכויים המותרים

לשם בירור הכנסתו החייבת של אדם ינוכו, זולת אם הניכוי הוגבל או לא הותר על פי סעיף 31 - יציאות והוצאות שיצאו כולן בייצור הכנסתו בשנת המס ולשם כך בלבד...". 

מסעיף זה נלמד כי שתי דרישות מרכזיות נדרשות לשם ניכוי הוצאה. האחת, ההוצאה יצאה לצורך ייצור הכנסה ולשם כך בלבד ("ההוצאות שיצאו כולן בייצור הכנסתו"). השנייה, ההוצאה מסווגת כהוצאה פירותית להבדיל מהונית ("בשנת מס") (ראו: ע"א 3515/97 פקיד שומה באר שבע נ' בית מרקחת אילן בע"מ, פ"ד נו(5) 311, 315-316).

9.        ביסוד סעיף 17 עומד, בין היתר, העקרון הכלכלי והחשבונאי של הקבלת ההכנסה להוצאות שהוצאו לצורך ייצורה (ראו, למשל: ע"א 1527/97 אינטרבילדינג חברה לבניין בע"מ נ' פקיד שומה ת"א 1, פ"ד נג(1) 699, 719; ע"א 421/78 פקיד השומה תל אביב 1 נ' חברת מ' מורצקי-רוזן מהנדסים יועצים בע"מ, פ"ד לג(2) 454, 457). במסגרת עקרון זה, ובהתאם לשיטת הדיווח על בסיס מצטבר, הותרת ההוצאה אינה מותנית בשאלה, האם יצאה ההוצאה בפועל. אכן, המועד בו התחייב הנישום להוציא את ההוצאה (לצורך ייצור הכנסתו) הוא המגבש את ההכרה בה כ"הוצאה" לצורכי חישוב הכנסתו החייבת (ראו: ע"א 231/58 פקיד השומה, רחובות נ' בוחניק, פ"ד יג 1948, 1951). כך, "יש לזקוף את החוב בעת היווצרו ולא בעת תשלומו" (ע"א 190/58 פקיד השומה למפעלים גדולים נ' חברת "נקיד" בע"מ, פ"ד יג 1453, 1455 (להלן: נקיד)). רציונאל זה נובע מהעובדה, כי היווצרות ההוצאה (כמו גם ההכנסה) - ולא מועד יציאת המזומנים - הוא זה אשר משפיע על מצבו של הנישום ומפחית, מבחינה כלכלית, את יכולתו לשלם ואת עושרו (ראו: פרשת נקיד, 1455; י' מ' אדרעי, "התשתית העיונית למגמות חדשות בפסיקה: הגדרת הכנסה; כללי הקבלה וניכוי הוצאות וריבית; עסקה בודדת וקיזוז הפסדים; על מעמדו של הנישום השכיר", עיוני משפט כ (תשנ"ז) 283, 306; A.M. Stanger et al., "Prepaid Income and Estimating Expenses: Financial Accounting Versus Tax Accounting Dichotomy, 33 Tax Law. 403, 405 (1980); והשוו: D.A. Geier, "The Myth of Matching Principle as a Tax Value", 15 Am. J. T. Pol'y 17 (1998)).   

10.      במקרה שלפנינו מתבקשת התרתן בניכוי של הוצאות אשר נוצרו במסגרת ולצורך ייצור הכנסה לשנת 1995. בהתאם לעקרון ההקבלה ניתן היה לייחס, מהבחינה "העקרונית" והחשבונאית, את כל ההוצאות ובכלל זה התביעות שהוגשו כנגד המערערת להכנסה שהופקה על ידה בשנת 1995. עם זאת, התביעות אשר הוגשו, בחלקן, כנגד המערערת טרם הגיעו לכלל הכרעה בעת הגשת הדיווח לשלטונות המס. אכן, קיימת אי-וודאות הן ביחס לגודל החובות התלויים והן ביחס לסיכויי התממשותם בפועל. במצב דברים זה, נוצר מתח בין העקרון בדבר מיסוי הכנסתו החייבת של הנישום לבין האינטרס בדבר גביית מס אמת (ראו והשוו: ע"א 600/75 תל רונן קבלנים ובונים בע"מ נ' פקיד השומה, תל אביב, פ"ד לא(2) 763, 768 (להלן: תל רונן)). מן הצד האחד, העדפת מיסוי ההכנסה החייבת תאפשר לנישום לנכות הוצאות אשר יצאו בייצור הכנסתו, הגם שאינן ודאיות, ובכך למנוע מיסוי עודף של הכנסתו החייבת. אכן, מס ההכנסה משתלם על הכנסתו החייבת של הנישום ולא על תקבוליו (revenues) (ראו: הגדרת "הכנסה חייבת" לסעיף 1 לפקודת מס הכנסה). מן הצד השני, ניכוי חובות תלויים עלול להביא לשחיקת הכנסות הנישום לאור חוסר הוודאות הטמונה בהתממשותם (ראו: M.A. Chirelstein, Federal income Taxation (7th ed., 1994) § 13). גביית המס תיפגע באופן ניכר מפני שאין ביטחון כי הפחתתה של ההכנסה החייבת מוצדקת (השוו: ע"א 3415/97 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' רובינשטיין ושות' חברה לבנין פיתוח ומימון בע"מ, פ"ד נז(5) 915, 928). השופט א' ויתקון עמד על שיקולים מתחרים אלה בציינו: